qq名字网新商业文明的四个准则分别是什么
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盖地 | 天津财经大学商学院
一、税收与会计——两大文明的“交流互鉴”
在人类历史的长河中，税收与会计都经历了时间的洗礼，逐步确立并规范形成了税收文化与会计文化。税收因国家的产生而产生，又因会计的助力而得以实施，会计则因税收的推动而不断进步。税收离不开会计，会计也不能脱离税收。不论对政府还是对企业（纳税人）而言，税收与会计都密不可分。对税务机关来说，税款的征收与解缴需要税收会计；对纳税人来说，应交税金的计算与纳税申报需要税务会计。尽管税收会计与税务会计分站税收法网的两边，但它们都要根据税收法规进行会计处理，即不能与税法规定有“差异”，也就不存在“互鉴”的问题。本文的“会计”特指受企业会计准则规范的财务会计，即税收与传统会计的主要继承者——财务会计两大文明的“交流互鉴”。
笔者认为，税收法规与会计准则（财务会计）两者需要彼此激赏、彼此包容、相互借鉴，做到美美与共、美美和合，应该在符合或者不影响各自目标的前提下，遵循成本效益原则，甄别哪些可以吸收采纳，哪些不能吸收采纳或不能全部吸收采纳，理性选择，良性互动，各自完善，共同发展，通过两者的“互鉴”适应不断发展变化的社会经济环境。
二、税收法规中对企业会计准则的吸纳
为了便于税收征管、降低征管成本，在不影响税收收入的前提下，税收法规可以或者应该借鉴（吸纳）会计准则（财务会计）中的某些计算方法、计算程序等。
（一）值得肯定的吸纳
1.在税收法规中优化选用会计准则概念。（1）发出存货计价方法。现行税收法规中，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法，放弃后进先出法。（2）固定资产折旧及其折旧方法。尽管税法中的“加速折旧”还包括缩短折旧年限（其实仍是直线法），与会计准则中的加速折旧方法有点差异，但企业所得税法中的双倍余额递减法、年数总和法与财务会计没有差异。
2.企业所得税法中对财务会计核算结果的借用。（1）企业所得税的预缴。在财务会计确认、计量、记录符合会计准则的前提下，可以根据财务会计核算的当期实际利润额计算应预缴所得税额。（2）企业所得税的年度纳税申报表（A类）。采用间接计算法计算应纳税所得额，即在财务会计利润总额的基础上，凡是与企业所得税税法规定口径或标准不一致的项目或金额，通过纳税调整，计算应纳税所得额。
税收法规中的上述两类选择，在不影响税收征管质量的前提下，既可以降低征纳双方的相关成本和税务风险，又可以提高征管效率，实为明智之举。
（二）值得商榷的吸纳
如果在税收法规中采用了会计准则（财务会计）中的概念，名称完全相同，但其意蕴、适用范围、操作方法等又与之不同，这样不仅给征纳双方带来不便，也增加了税务风险。笔者认为，现行企业所得税法中采用会计准则中的“公允价值”“计税基础”概念就值得商榷。
1.对“公允价值”概念的采用。《企业所得税法实施条例》采用了会计准则中的“公允价值”概念，并给出了一个非常简洁的定义——“公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”“市场价格”怎么确认、根据什么确认、谁来确认？它与同是《实施条例》中的“现行市价”作何区隔？《企业会计准则——基本准则》将公允价值计量定义为“资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量”，《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会[2014]6号）界定了“相关资产和负债”“有序交易和市场”“市场参与者”“公允价值初始计量”“估值技术”“公允价值层次”等。显而易见，企业所得税法中的“公允价值”与会计准则（财务会计）中的“公允价值”目标不同，在具体操作上也不在一个层面。
2.对“计税基础”的采用。《企业会计准则第18号——所得税》（财会[2006]3号）第二章“计税基础”明确了资产和负债计税基础的基本含义。《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二章第四节“资产的税务处理”中也用了“计税基础”概念，强调“以历史成本为计税基础”。虽然都称“计税基础”，但两者适用范围、目的、作用明显不同。
国家税务总局《关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）第十一条用的仍是原先的所得税法规中的“计税成本”概念（在2007年的《企业所得税法》之前，一直用“计税成本”概念）。《企业所得税法实施条例》中已经不再用“计税成本”概念，而在其下位法（国家税务总局的部门规章）中，却又出现“计税成本”概念。计税基础与计税成本有无差异？如果有差异，差异是什么？如果没有差异，为什么要用两个概念呢？既然都是为了确认税前扣除范围和金额，前者强调资产价值，后者强调成本构成，笔者认为税收法规应当予以协调一致。
（三）没必要的“新概念”
在税收法规的制定中，在满足税收征管要求的前提下，应尽可能直接采用财务会计中已有的概念，以提高征管效率，降低税务风险。如在商品销售业务中，财务会计有“商业折扣”和“现金折扣”两个概念。同样的交易事项，在我国增值税法规中用的却是“折扣销售”和“销售折扣”两个概念。从适用范围看，“折扣销售”对应的是“商业折扣”，“销售折扣”对应的是“现金折扣”。既然财务会计的“商业折扣”和“现金折扣”概念早于税收法规，而且两者的基本内涵相同，税收法规就可以直接采用财务会计的概念。至于在增值税中有何特别要求（如对发票的开具、发票“备注”的填写等），完全可以在相关法规中予以明确即可，没有必要再推出“新的”概念名称，增加企业办税人员的困惑。
（四）税收法规应加强对会计的指导和服务
在我国现行税收法规中，对纳税人会计（税务会计）已经有所规范（规定），如要求企业对增值税检查中查出的前期应补、应退增值税，应设置“增值税检查调整”科目，以记录增值税的调整金额及其处理；对研发费用的税前加计扣除，要求企业设立研发费用辅助账。但从整体看，在税收法规（税收程序法和实体法）中，应该对企业的税务会计提出更为明确具体的要求，如会计账表、科目设置，计算和记录方法等，以保证税收法规的有效实施，降低纳税人的税务风险。
在重视税收法规制度建设的同时，税务机关也应重视自身的税收会计制度建设。现行《税收会计制度》仍然是国税发[1998]186号，既滞后于现行税收法规，又滞后于财务会计准则、制度。此外，在高校的财税专业课程设置中，在所开设的几门会计课程中，唯不见“税收会计”，知彼而不知己，似乎是缺憾。
三、企业会计准则中对涉税事项的会计处理
税务会计是以提供符合税法要求的纳税申报表为主旨，因此必须以税收法规为处理依据。财务会计虽然也要处理涉税事项，但它是以向投资人、债权人提供财务报告为主旨，因此，必须以企业会计准则为规范依据。在保证财务会计信息质量的前提下，可以考虑现行税收法规的规定，但不必与现行税收法规保持绝对一致。
财务会计在处理涉税业务时，与哪些税种保持一致，与哪些税种进行分离；一致的情况下如何进行会计处理，分离的情况下如何进行会计处理？这些都应该系统规划设计，全面权衡利弊得失，不能顾此失彼，影响财务会计信息质量。
（一）小税种——会计准则服从税法，两者一致
现行会计准则、制度对除增值税、企业所得税外的小税种的会计处理，均按税收法规确认、计量的结果进行会计处理，按贷记“应交税金”的金额借记有关成本费用，即借方金额不必单独确认计量，而以贷方金额为准，是简单会计分录。在不影响财务信息质量的前提下，这种处理方式成本低、风险小，符合成本效益原则，是优化选择。
（二）企业所得税——会计准则与税法分离
为了提高财务会计信息的相关性，现行所得税会计准则对所得税的会计处理（accounting for income taxes）均采用体现资产负债观的资产负债表债务法，即与所得税法的分离模式。在该方法下，需先确认各项资产、负债的计税基础，与其账面价值对比后产生可抵扣或应纳税暂时性差异，再据以计算递延所得税资产、递延所得税负债。在整个过程中，都有“预计未来”的税率、应税所得等的职业判断（确认或不予确认），它与税务会计根据税法所进行的应纳所得税额的会计处理是两个不同的处理程序，增加了财务会计的处理难度和盈余管理的空间，不仅要求会计人员有较高的专业水平，还要有较高的职业操守。尽管一直有质疑之声，但资产负债表债务法已成“国际趋势”，难以撼动，财务会计要做的就是如何真正提高会计信息质量、维护企业财务利益。
但对众多小企业来说，执行所得税会计准则可能不符合成本效益原则，因此包括我国在内的许多国家都允许小企业的所得税会计处理采用应付税款法，即财务会计处理与税务会计（实为税法）保持一致，无须进行纳税调整，这是一种“接地气”的选择。
（三）增值税——会计制度与税收法规同步
增值税作为我国的第一大税种，其税务会计应当按增值税的有关法规进行会计处理并进行纳税申报。美国没有增值税，也就谈不上制定增值税会计准则，国际会计准则委员会（IASB）也没有足够的动力启动增值税会计准则的立项和制定。
自2016年5月1日起我国全面推行营改增后，同年12月3日，财政部发布了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会[2016]22号），为了保持与增值税法规的高度一致性，设计了多层次的明细科目。
在财会[2016]22号文中，除“待转销项税额”按《收入》准则确认（即与税收法规分离）外，其余二、三级科目采用的均是与增值税规定（通过税务会计）统一的模式，笔者认为虽然降低了企业税务风险，但财务会计信息质量非但没有提高，反而出现了明显下降，收入、资产、成本（还包括某些费用）都不再完全符合会计要素定义。可以说，其对各财务报表和附注均有影响，但主要反映在对利润表和资产负债表的影响上。
1.对利润表的影响。企业改缴增值税以后，利润表中营业收入、成本费用都不含增值税，换言之，增值税与企业的利润形成“没有关系”了。其他直接税、间接税（包括已被增值税取代的营业税）都是企业的成本费用，只有增值税是“特例”——在利润表中没有痕迹。
有人说，这是因为“价外计税”。但实际上，价外计税与价内计税仅是不同的计税方法，既不能据以决定税种性质，也不该影响财务报表项目的内含及其所反映企业财务绩效。
也有人说，增值税“完全由消费者负担”，企业只是“代收代缴”。税负转嫁性与税负转嫁是两个问题，不能混为一谈。前者只是一种可能性，不具必然性，后者才是实际发生后产生的结果。既然同样具有转嫁性的消费税、资源税等能够在利润表中有关项目列报，笔者认为增值税在利润表中也应当予以适当列报。
2.对资产负债表的影响。各项资产不含增值税，但其他税（包括税费附加）仍在其中。作为负债科目的“应交税金”，正常情况下期末不会出现借方余额，但因增值税实行“购进扣税法（发票抵扣法）”，故期末出现借方余额成为了“新常态”，填表时需按预计其时间是否超过一年分别列入“其他流动资产”“其他非流动资产”等资产类项目，由于紧随税收法规规定，负债“异化”为资产，且为虚资产，对于是否有助于信息质量的提高仍有待商榷。
本来应该是一项财务会计制度，理应为填报财务报表服务，但根据上述两级明细科目处理的结果，在财务报表中却几乎没有显示，甚至还可能会造成信息扭曲（纳税人有“税感”“痛感”，但在财务报表中却“无感”），反而成为一项税务会计制度—— 为填制增值税纳税申报表服务。其实，即使没有这个“制度”，税务会计根据税收法规规定，通过设置多栏式明细表，也同样能够正确填制增值税纳税申报表，因为现行增值税采用发票抵扣法（购进扣税法）计税，已经不再依赖财务会计的账簿记录。换言之，应交增值税的确认计量，不是根据财务会计处理程序，而是根据开具和接受的增值税发票。
既然与增值税法规保持一致无助于提高财务会计信息质量，那就应该考虑两者分离的模式，即制定两者分离模式下的增值税会计准则。但因增值税“以票控税（抵税）”的特殊性，其分离模式要比企业所得税复杂得多，这就不是本文所探讨的问题了。
原载于《财务与会计》2018年第6期
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